Исправление ошибок по ндс в бухгалтерском учете. Документы прошлых периодов, ндс Отразить ндс за прошлые периоды

15.12.2023

Обнаружить ошибку в принятой декларации по НДС всегда неприятно, а если эта ошибка привела к занижению суммы налога, то становится неприятно вдвойне, ведь в таком случае придется сдавать уточненную декларацию и доплачивать недостающую сумму. В этой статье я расскажу вам о том, как удалить ошибочно введенный документ поступления и сформировать уточненную декларацию по НДС, аннулировав запись книги покупок, в программе 1С: Бухгалтерия предприятия 8 редакции 3.0.

Ситуации с ошибочным вводом документов встречаются не так уж редко. Например, иногда бухгалтер вносит документы в программу по скан-копии, а поставщик так и не предоставляет оригиналы и пропадает. Или обнаруживаются серьезные ошибки в первичных документах, которые не позволяют принять НДС по ним к вычету, а возможность получить корректный вариант отсутствует по каким-либо причинам. Также возможны технически ошибки, когда при вводе документа в программу выбран не тот контрагент, указана неверная дата и т.д. В любом случае, если мы ошибочно заявили НДС к вычету по какому-либо документу, необходимо сформировать сторнирующие проводки по счетам бухгалтерского учета, а также предоставить корректирующую декларацию по НДС за тот период, в котором был введен ошибочный документ.
Для того, чтобы отсторнировать ошибочно введенный документ в программе 1С: Бухгалтерия предприятия 8, переходим на вкладку «Операции» и выбираем пункт «Операции, введенные вручную».

Создаем новый документ с видом операции «Сторно документа».

В поле «Сторнируемый документ» выбираем ошибочно введенный документ поступления, проводки по бухгалтерским счетам и регистру учета НДС заполняются автоматически.

Обратите внимание, что помимо вкладки «Бухгалтерский и налоговый учет», на которой отражены сторнирующие проводки по операции поступления услуг, в документе еще есть вкладка «НДС предъявленный», предназначенная для внесения изменений в подсистему налогового учета по НДС. Именно поэтому нужно оформлять операцию как сторно документа, корректно выбирая ошибочное поступление, а не просто формировать бухгалтерские проводки по счетам ручной операцией.
Но для аннулирования записи книги покупок данной операции недостаточно, необходимо создать еще один документ, который называется «Отражение НДС к вычету» и также находится на вкладке «Операции».

Создаем новый документ, выбираем контрагента, договор, ошибочное поступление и проставляем все галочки на вкладке «Главное», указывая период записи доп. листа.

Переходим на вкладку «Товары и услуги» и нажимаем «Заполнить» - «Заполнить по расчетному документу».

Поскольку мы должны аннулировать запись книги покупок, после автоматического заполнения документа изменяем все суммы на данной вкладке на отрицательные, а в графе «Событие» выбираем «Предъявлен НДС к вычету».

Проводим документ и смотрим проводки

Теперь сформируем уточненную декларацию за 3 квартал 2016 года (период совершения ошибки). Для этого переходим на вкладку «Отчеты» и выбираем пункт «Регламентированные отчеты».

Создаем новую декларацию по НДС, указываем номер корректировки и заполняем отчет.

Информация о произведенной корректировке должна быть отражена в Разделе 8 прил. 1

Давайте дружить в

Налогоплательщик вправе переносить на более позднике отчетные периоды (кварталы) в пределах трех лет. Такой маневр может быть целесообразным, например, для того, чтобы избежать сумму налога к возмещению в декларации. Например, чтобы избежать НДС к возмещению в декларации или превышения безопасной доли вычетов по региону. Контролирующие органы считают, что правило о трехлетнем сроке распространяется далеко не на все вычеты. Подтверждение тому — первые официальные разъяснения на эту тему. Так, Минфин против переноса вычетов (письмо от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290). Мы рассмотрели различные ситуации с переносом и показали их на конкретных примерах.

Вычеты по товарам, работам, услугам и импорту

Обратите внимание! Вычеты можно переносить на любой квартал, необязательно на ближайший. Например, если вы не заявили вычет в I квартале, можете это сделать в III или IV, а не только во II квартале.

Вычеты НДС компания может заявить в течение трех лет после принятия на учет товаров, работ или услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, работы или услуги можно зарегистрировать в книге покупок не только в том квартале, когда появилось право на вычет, но и позже. Такие же правила действуют для НДС, который компания платит при ввозе товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что отсчитывать трехлетний период нужно с даты, когда компания приняла товары на учет. В этот срок безопаснее не только , но и сдать декларацию с отложенными вычетами. В законе не сказано, что трехлетний срок продлевается на период сдачи декларации. А значит, если представить отчетность уже за пределами трех лет, есть риск, что налоговики откажут в вычете.

Пример 1. В каких кварталах безопасно заявлять вычет НДС по счету-фактуре поставщика

Компания приобрела товары и поставила их на учет 8 июня 2015 года. Стоимость товаров составляет 236 000 руб., — 36 000 руб. Счет-фактура от поставщика также поступил в июне. Следовательно, компания вправе принять налог к вычету во II квартале. Но по итогам этого квартала сумма вычетов превысила начисленный НДС. Чтобы обойтись без возмещения налога, компания не стала отражать этот счет-фактуру в декларации за II квартал.

Три года с даты принятия товаров на учет в данном случае истекают 8 июня 2018 года. Значит, компания вправе заявить вычет в сумме 36 000 руб. в декларации по НДС:

за I квартал 2018 года.

Перенести вычеты можно и по тем счетам-фактурам, по которым компания не заявила вычеты в 2014 году. Такие счета-фактуры организация вправе зарегистрировать в книге покупок в 2015 году. Сдавать уточненку за 2014 год не обязательно.

В ФНС нам подтвердили, что в такой ситуации у покупателя не должно возникнуть сложностей с вычетами. Даже несмотря на то, что поставщик начислил НДС в 2014 году, а покупатель заявит вычет в 2015 году. Ведь вычеты по счетам-фактурам, составленным до 2015 года, программа не будет сопоставлять с налогом, начисленным у поставщика. Конечно, налоговики будут контролировать и такие вычеты, но иначе. Например, претензии возможны, если, по данным инспекторов, поставщик относится к недобросовестным налогоплательщикам. Тогда налоговики могут запросить у покупателя счета-фактуры, первичку и другие документы.

Обратите внимание! Безопасно переносить всю сумму вычета из счета-фактуры, дробить ее рискованно

По мнению Минфина России, на несколько кварталов можно разбить вычет даже по одному счету-фактуре (письмо от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293). То есть компания может отложить не весь вычет, а только его часть. Но эти разъяснения пока не размещены на сайте nalog.ru в качестве обязательных для налоговиков. А специалисты ФНС России считают иначе — компания вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру частично только в определенных случаях. Например, если поставщик поэтапно отгружает товары в счет аванса и заявляет вычет НДС с предоплаты. Таким образом, безопасный вариант — не распределять вычет по одному счету-фактуре между разными кварталами.

Вычеты по основным средствам

Компания, которая приобрела основные средства, вправе отложить вычеты и по ним. В Минфине подтверждают. В то же время частично заявлять вычет по счету-фактуре на основные средства, оборудование к установке и нематериальные активы рискованно. В Минфине России считают, что компания не вправе так поступать (письмо № 03-07-11/20293). Чиновники объясняют свой вывод тем, что по закону такие вычеты надо заявлять после принятия актива на учет в полном объеме (п. 1 ст. 172 НК РФ).

С этим можно спорить, поскольку в указанной норме нет запрета на частичный вычет. И компаниям удавалось доказать в суде, что вычет из одного счета-фактуры на основное средство можно делить между кварталами (постановление ФАС Поволжского округа от 13 октября 2011 г. по делу № А55-26765/2010). Но если компания хочет избежать спора, дробить вычет в такой ситуации не стоит.

Пример 2. В каком периоде можно без риска заявить вычет по основному средству

Компания 5 марта 2015 года приобрела оборудование и учла его на счете 01 «Основные средства». Стоимость оборудования составляет 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. В декларации за I квартал 2015 года бухгалтер не заявил вычет по этому основному средству. Трехлетний срок с даты постановки оборудования на учет истекает 5 марта 2018 года. Значит, компания вправе отразить вычет в декларации по НДС:

за II, III или IV квартал 2015 года;
за любой квартал 2016 или 2017 года.

Консультация Минфина. Вы вправе переносить вычеты по основным средствам
Анна Лозовая, начальник отдела косвенных налогов Департамента таможенно-тарифной политики Минфина России Вычеты по представительским расходам

Вычет НДС по приобретенным товарам можно заявить в пределах трех лет с даты принятия этих товаров на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Данная норма распространяется и на те товары, которые компания будет использовать в качестве основных средств. Поэтому вычет по основным средствам можно отложить. То есть заявить не в том квартале, в котором для вычета выполнены необходимые условия, а позже. При этом в отношении основных средств вычет по одному счету-фактуре нужно заявлять полностью. Дробить налог, указанный в счете-фактуре, на несколько налоговых периодов нельзя (письмо Минфина России от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293).

Вычеты по представительским расходам

Вычет НДС по представительским затратам можно заявить на дату утверждения авансового отчета. Однако компания вправе принять налог к вычету только по расходам в пределах норматива, установленного для налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому счета-фактуры по таким расходам лучше регистрировать в книге покупок по итогам квартала, когда компания рассчитает норматив.

Но, возможно, в следующем квартале сверхнормативные расходы впишутся в лимит. Тогда остаток вычета, который компания не смогла заявить в прошлом квартале, можно отразить в книге покупок текущего (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285). Но переносить вычеты по сверхнормативным расходам можно только в течение календарного года. Ведь такие расходы уже нельзя учесть в следующем году. Соответственно, и вычет по ним заявить уже не получится.

Примечание. 1 календарный год есть у компании на то, чтобы заявить вычет по сверхнормативным представительским расходам

Пример 3. Как перенести вычет по представительским расходам на следующий квартал

В I квартале компания оплатила представительские расходы на сумму 84 960 руб., в том числе НДС — 12 960 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 950 000 руб. Норматив для представительских затрат равен 38 000 руб. (950 000 ₽ × 4%). Значит, компания может заявить к вычету НДС на сумму 6840 руб. (38 000 ₽ × 18%).

Во II квартале компания не проводила представительских мероприятий. Расходы на оплату труда за полугодие составляют 1 975 000 руб. Норматив представительских расходов — 79 000 руб. (1 975 000 ₽ × 4%). Таким образом, лимит превышает сумму представительских затрат без учета НДС — 72 000 руб. (84 960 - 12 960). Следовательно, бухгалтер вправе зарегистрировать счета-фактуры по представительским расходам в книге покупок за II квартал на сумму 6120 руб. (12 960 - 6840).

Вычеты при возврате товаров

Поставщик вправе принять к вычету НДС со стоимости товаров, возвращенных покупателем (п. 5 ст. 171 НК РФ). Такой вычет можно заявить в течение года после возврата товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Если покупатель уже принял товары на учет, то при их возврате он должен выставить поставщику счет-фактуру. На основании этого документа поставщик и заявит вычет НДС со стоимости возвращенных товаров. Если же покупатель не принял товары на учет и возвращает часть продукции, то поставщик сам оформляет на ее стоимость корректировочный счет-фактуру. А затем регистрирует его в книге покупок (письмо Минфина России от 10 августа 2012 г. № 03-07-11/280).

Возможно, покупатель возвратил всю партию товаров, не принятых на учет. Тогда в книге покупок можно зарегистрировать отгрузочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-07-15/8473). Аналогичные правила действуют, если покупатель применяет упрощенку или ЕНВД и не должен выставлять счета-фактуры.

Пример 4. В каком квартале поставщик может заявить вычет со стоимости возвращенных товаров

Покупатель на упрощенке в марте 2015 года вернул поставщику полученные товары. Поставщик не заявлял вычет со стоимости этих товаров в I квартале. Поэтому данный вычет можно заявить во II, III или IV квартале 2015 года. Для этого счет-фактуру на отгрузку этих товаров нужно зарегистрировать в книге покупок.

Впрочем, на практике поставщику обычно выгоднее сразу заявить такой вычет, а не откладывать его на следующие кварталы. Ведь при отгрузке товаров он начислил НДС с реализации. И если сразу не заявить вычет с возвращенной партии, то этот налог надо будет перечислить в бюджет.

Вычеты по корректировочным счетам-фактурам

Когда поставщик предоставляет покупателю скидку, он может принять НДС к вычету на основании корректировочного счета-фактуры. Такие вычеты можно заявить в течение трех лет с даты составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Пример 5. В каком квартале заявить вычет по корректировочному счету-фактуре

Поставщик в марте 2015 года отгрузил товары покупателю на сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС — 243 000 руб. В апреле поставщик предоставил на эти товары скидку в размере 10 процентов. В связи с этим бухгалтер 28 апреля составил корректировочный счет-фактуру на сумму 159 300 руб., включая НДС — 24 300 руб. Компания вправе заявить вычет по этому счету-фактуре на сумму 24 300 руб. во II квартале. Либо в любом следующем периоде в течение трех лет. То есть в декларации:

за III или IV квартал 2015 года;
за любой квартал 2016 или 2017 года;
за I квартал 2018 года.

Однако поставщику, как и в случае с возвратом товаров, выгоднее сразу уменьшить налог, а не переносить вычет на следующие периоды. Ведь поставщик уже начислил НДС с первоначальной, а не сниженной стоимости товаров. Поэтому в его интересах уменьшить выручку на сумму скидки. Если стоимость товаров увеличивается, вычет в таком же порядке заявляет покупатель.

Вычеты с авансов

Вычет НДС с аванса переносить на другие кварталы рискованно. В Налоговом кодексе РФ нет прямой нормы, которая позволяла бы так поступить. Поэтому и поставщику, и покупателю безопаснее заявлять вычеты авансового НДС в общие сроки. Пять других вычетов, которые нельзя перенести, есть в таблице ниже.

Когда вычеты переносить нельзя

Ситуация	В каком периоде заявить вычет
Компания заявляет вычет НДС по командировочным расходам	На дату, когда утвержден авансовый отчет (п. 18 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137)
Поставщик заявляет вычет НДС с аванса, возвращенного покупателю	Безопаснее заявить вычет на дату возврата аванса покупателю, так как в Налоговом кодексе РФ на этот случай нет четкого срока. Как мы выяснили, в Минфине России считают так же
Компания заявляет вычет НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления	На дату начисления налога, то есть на последнее число каждого квартала (п. 5 ст. 172 НК РФ)
Продавец заявляет вычет НДС со стоимости товаров, реализованных на экспорт	В периоде, в котором компания собрала пакет документов, подтверждающих экспорт (п. 3 ст. 172 НК РФ)
Налоговый агент заявляет вычеты со стоимости товаров, работ или услуг, по которым он удержал НДС. Например, при аренде муниципального имущества	В квартале, в котором компания уплатила налог в бюджет. Но при условии, что приобретенные товары, работы или услуги приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 23 октября 2013 г. № 03-07-11/44418)

Вычет авансового НДС у поставщика. Вычеты с предоплаты безопаснее заявлять на дату отгрузки товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ). Переносить их на более поздние кварталы рискованно. Чиновники считают, что компания не вправе так поступить (письмо Минфина России от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290). Объясняют они это так. Новое правило, которое позволяет заявить вычет в течение трех лет, распространяется только на приобретенные товары, работы или услуги (п. 1.1 ст. 172 , п. 2 ст. 171 НК РФ). А налог с аванса компании принимают к вычету на основании других норм.

Осторожно! Безопаснее не переносить вычеты авансового НДС на другие кварталы. Иначе налоговики могут пересчитать налог и начислить пени и штраф.

Конечно, если компания готова к спору, можно заявить на проверке, что вычет — это право налогоплательщика, а не его обязанность. Но, учитывая, что в кодексе прямо не установлен трехлетний срок для вычетов авансового НДС, такой подход проблематично будет защитить даже на уровне УФНС. А какое решение примут судьи, сейчас сказать сложно.

Пример 6. В каком квартале отражать вычет НДС с полученного аванса

Компания в марте 2015 года получила от заказчика аванс в счет оказания маркетинговых услуг на сумму 182 900 руб. Бухгалтер начислил НДС с предоплаты в размере 27 900 руб. (182 900 × 18/118). Эту сумму бухгалтер отразил в декларации по НДС за I квартал. Акт сдачи-приемки услуг стороны подписали в июне. Стоимость услуг без учета НДС составила 250 000 руб. Бухгалтер начислил НДС с реализованных услуг в размере 45 000 руб. (250 000 × 18%). Значит, вычет НДС с аванса на сумму 27 900 руб. нужно заявить в книге покупок и декларации за II квартал.

Вычет авансового НДС у покупателя. Покупатель вправе принять НДС к вычету в том периоде, в котором перечислена предоплата и получен от поставщика авансовый счет-фактура. Кроме того, в договоре должно быть прописано условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). В этом квартале авансовый счет-фактуру можно зарегистрировать в книге покупок.

Пример 7. В каком квартале принимать к вычету НДС с перечисленного аванса

Воспользуемся условиями примера 6. Заказчик отразил вычет НДС с аванса на сумму 27 900 руб. в декларации за I квартал 2015 года. Во II квартале заказчик заявил вычет налога по приобретенным услугам на сумму 45 000 руб. Сумму налога с аванса нужно восстановить. Поэтому бухгалтер зарегистрировал авансовый счет-фактуру на сумму 27 900 руб. в книге продаж за II квартал.

В.Ю. Галенко, главный бухгалтер ОАО «Трансэлектромонтаж», действительный член ИПБ Московского региона

Очень часто налогоплательщики сталкиваются с ситуациями, когда в текущем налоговом периоде приходится корректировать или отражать факты хозяйственной жизни, относящиеся к прошедшим периодам. Это происходит как по вине нерадивых менеджеров, не своевременно сдавших первичные документы, так и по объективным причинам, связанным с условиями договоров или исходя из текущей деловой цели. Рассмотрим, как отразить различные варианты корректировок, затрагивающих расчеты по НДС, налогу на прибыль и бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, имевших место в прошлых периодах.

Корректировки, связанные с изменением в первичных документах по соглашению сторон

Среди корректировок, которые происходят в связи с изменением первоначальных условий сделки, можно выделить четыре основных вида корректировок:

изменение стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) по соглашению сторон (в сторону уменьшения и (или) увеличения);
предоставление скидки;
предоставление бонуса;
предоставление премии.

Изменение стоимости в сторону уменьшения

Допустим, компания «Альфа» в декабре 2014 года приняла строительно-монтажные работы от фирмы «Бетта» на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.) и оплатила их. В апреле 2015 года было выявлено, что часть работ не была сделана. Компания «Альфа» оценила эту часть работ в 472 000 руб. (в том числе НДС 18% - 72 000 руб.), выставила претензию и направила дополнительное соглашение на уменьшение договорной цены, которое фирма «Бетта» подписала и вернула деньги.

Для целей бухгалтерского учета уменьшение цены выполненных работ, производимое в связи с выявлением недостатков в их выполнении, не является исправлением ошибки (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»), а значит, корректировка суммы ранее признанных расходов осуществляется путем признания прочего дохода в виде выявленной в текущем году прибыли прошлых лет (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В Налоговом кодексе РФ нет понятия «ошибка». На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим Налоговым кодексом РФ.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 (см. письмо Минфина от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40). В соответствии с ПБУ 22/2010, ошибками в бухгалтерском смысле следует считать неправильное применение законодательства, учетной политики, неправильную классификацию фактов хозяйственной деятельности, неправильное использование информации, недобросовестные действия должностных лиц. Но не считаются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации.

В исходных данных описана ситуация (частая практика в строительстве), когда оформляются документы по учету выручки (выполненных работ), хотя часть работ из этой выручки не сделана или сделана с нарушениями процесса. Позже при различных видах строительного (ревизионного) контроля это выявляется и суммы «снимаются» с подрядчиков строительства.

В данном случае имеет место неосновательное обогащение (гл. 60 ГК РФ) у подрядчика. По условиям примера ошибка не является существенной и исправляется у покупателя в соответствии с пунктом 14 ПБУ 22/2010, а именно, корректируется сумма ранее признанных расходов путем признания прочего дохода в виде выявленной в текущем году прибыли прошлых лет.

Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

в декабре 2014

Дебет 20 Кредит 60

1 000 000 руб. – отражены затраты по выполненным подрядчиком работам на основании подписанного акта (пункты 5, 6.1, 16 ПБУ 10/99, ст. 254, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ),

Дебет 19 Кредит 60

180 000 руб. – отражен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

180 000 руб. – НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

1 180 000 – оплачены выполненные работы.

в апреле 2015

Дебет 76.2 Кредит 91.1

400 000 руб., – отражен прочий доход в соответствии с дополнительным соглашением (пункты 10.6, 16 ПБУ 9/99);

Дебет 76.2 Кредит 68

72 000 руб. – восстановлен НДС в соответствии с соглашением;

Дебет 51 Кредит 76.2

472 000 руб. – получены денежные средства по претензии.

Для целей налогового учета должны быть скорректированы расходы.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Это значит, что в рассматриваемом примере в налоговой декларации «Альфа» за 2014 год была занижена сумма налога, подлежащего уплате из-за неполноты отражения сведений и налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в соответствии со статьей 81 НК РФ, доплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Компания «Альфа» должна восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ, в размере 72 000 руб. (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ), при этом восстановление производится на наиболее раннюю из дат:

дату получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости выполненных работ (дополнительное соглашение сторон);
дату получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости выполненных работ (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Учет у продавца (подрядчика) . Операции по корректировке ранее признанного дохода от реализации отражаются в бухгалтерском учете в месяце определения новых обстоятельств сделки, при этом бухгалтерские записи прошлого года не корректируются (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 6.4 ПБУ 9/99).

По условиям примера продавец должен сделать в апреле 2015 года следующие записи:

Дебет 91.2 Кредит 62

472 000 руб. – признан убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов);

Дебет 68 Кредит 91.1

72 000 руб. – отражен налоговый вычет на основании корректировочного счета-фактуры (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Искажение налоговой базы предыдущего периода приводит к излишней уплате налога на прибыль, поэтому в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот отчетный период, в котором данное искажение выявлено, то есть в апреле 2015 года. Подавать уточненную налоговую декларацию за 2014 год налогоплательщик не обязан (абз. 2 п. 1 ст. 81, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 23.03.2012 № 03-07-11/79).

Продавец выставляет корректировочный счет-фактуру в сторону уменьшения в течение пяти календарных дней, считая со дня составления документов (договор, соглашение, другое) и излишне начисленный НДС принимает к вычету (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ, решение ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12, п. 12 Постановления № 1137).

Изменение стоимости в сторону увеличения

В данном случае при отражении корректировок в бухгалтерском и налоговом учете продавец и покупатель «меняются» местами.

В случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавец доначисляет НДС по реализованным товарам (работам, услугам, имущественным правам), а покупатель принимает к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором были составлены документы на корректировку (соглашения, корректировочные счета-фактуры) (п. 10 ст. 154, ст. 168, ст. 172 НК РФ).

Предоставление скидки

Условие о предоставлении скидок, то есть конкретные условия изменения цены на товары (работы, услуги, имущественные права) и порядок документального оформления права покупателя на скидки, должно быть указано в договоре (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Скидки условно бывают: предоставлены в прошлом (ретроскидки), настоящем (отражается как обычная операция купли-продажи, исходя из итоговой цены продажи) и будущем (накопительные).

Учет у продавца (подрядчика) . Скидки, изменяющие цену товара, возникают либо в результате приобретения покупателем определенного объема товаров, либо при приобретении товара на определенную сумму, а это значит, что необходимо будет внесение корректировок в уже оформленные первичные документы.

Основным критерием, влияющим на порядок отражения корректировок в бухгалтерском учете, является период предоставления скидки, а именно, до или после окончания отчетного года.

Например, «Сигма» в ноябре 2014 года приобрела у «Гаммы» 10 единиц техники на сумму 1 180 000 руб. с НДС, а в декабре - еще 5 на 590 000 руб. с НДС. В соответствии с договором при достижении объема закупок в 15 единиц цена всего проданного товара уменьшается на 5% от первоначальной.

Так как условия о предоставлении скидки выполнены в одном отчетном периоде, необходимо скорректировать выручку от реализации и НДС на основании корректировочного счета-фактуры в момент ее предоставления.

Бухгалтерские записи в декабре 2014 года:

Дебет 62 Кредит 90.1

75 000 руб. СТОРНО - сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам ((1 000 000 руб. + 500 000 руб.) х 5%);

Дебет 90.3 Кредит 68

13 500 руб. СТОРНО - сторнирован НДС с суммы предоставленной скидки ((180 000 руб. + 90 000 руб.) х 5%).

Изменим условие предыдущего примера и укажем, что достижение объема закупок, необходимого для предоставления скидки, произошло в апреле 2015 года. Тогда записи в апреле 2015 года будут следующими:

Дебет 91.2 Кредит 62

75 000 руб. – отражены убытки прошлых лет, связанные с предоставлением скидки (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»);

Дебет 68 Кредит 62

13 500 руб. – принят к вычету НДС с суммы предоставленной скидки.

Продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг, имущественных прав), может скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций как за период реализации продукции с подачей в налоговый орган уточненной декларации, так и в периоде уменьшения цены товара в соответствии с уведомлением об уменьшении цены или согласования изменения стоимости покупки, так как данная операция привела к излишней уплате налога в периоде поставки (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 29.06.2010 № 03-07-03/110, письмо ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@).

При предоставлении скидки продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру на разницу в стоимости, в котором можно указать изменение цены по товарам, указанным в нескольких первичных счетах-фактурах (п. 2.1 ст. 154, п. 3 ст. 168, абз. 2 подп. 13 п. 5.2 ст. 169, подп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Сумму НДС с разницы, возникшей в результате уменьшения стоимости товара, можно принять к вычету в течение трех лет при наличии документов об изменении стоимости (абз. 3 п. 3 ст. 168, пункты 1, 2 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Корректировать расчеты по НДС периода реализации и представлять уточненные декларации по НДС не нужно.

Учет у покупателя (заказчика) . У покупателя бухгалтерский учет также зависит от того, до или после окончания отчетного года предоставлена скидка, а если скидка касается приобретенных товаров, то еще и от того, успел ли он реализовать их и в каком периоде это произошло.

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных со скидкой, в предыдущем отчетном периоде, в периоде предоставления скидки она отражается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). НДС с суммы предоставленной скидки восстанавливается также в периоде предоставления.

При реализации (списании в производство) товара, приобретенного со скидкой, в текущем отчетном периоде, необходимо скорректировать ее себестоимость. В случае наличия материалов на складах в периоде предоставления скидки необходимо уменьшить стоимость товара на сумму полученной скидки, сумму принятого к вычету НДС и взаиморасчеты с продавцом.

По товарам, числящимся на складах в периоде предоставления скидки, пересчитывается их покупная стоимость (письмо Минфина России от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13). А если приобретенные товары уже реализованы (также это относится к полученным услугам, работам), необходимо произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период признания расходов, в том числе путем пересчета средней стоимости соответствующих товаров в налоговом учете, начиная с периода оприходования до момента списания (письмо Минфина России от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13, п. 8 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137).

При предоставлении скидки покупателю следует восстановить получившуюся разницу в вычете по НДС на наиболее раннюю из дат (как правило, в периоде уточнения цены):

дату получения первичных документов на уменьшение цены товаров;
дату получения корректировочного счета-фактуры (абз. 3 подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Корректировать расчеты по НДС периода реализации и представлять уточненные декларации по НДС не нужно.

Предоставление бонуса (предоставление дополнительной партии товара)

Условие о предоставлении бонуса в виде дополнительной поставки товаров (работ, услуг) за выполнение условий об объеме закупки и порядок документального оформления права покупателя на бонус должны быть указаны в договоре. Кроме того, договор должен содержать указание, что стоимость дополнительной продукции включена в общую стоимость, предусмотренную договором.

Учет у продавца (подрядчика) . В бухгалтерском учете фактическая себестоимость переданных покупателю в качестве бонуса товаров (работ, услуг) включается в расходы по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (пункты 5, 7, 8, 9 ПБУ 10/99).

Расходы в виде бонуса (в т. ч. предоставленного в натуральной форме), предоставленного покупателю за выполнение условий договора в части закупки определенного объема продукции, признаются в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не производится (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 08.11.2011 № 03-03-06/1/729).

Для того чтобы не исчислять НДС с рыночной стоимости переданного бонусного товара (работ, услуг) как с безвозмездно переданного в соответствии с пунктом 2.1 статьи 154 НК РФ, налогоплательщику-продавцу необходимо доказать, «что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданного товара и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара» (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Для этого необходимо внести в договор максимально полную информацию по учету бонуса.

Учет у покупателя (заказчика) . В бухгалтерском учете предоставленный бонус отражается в составе прочих доходов (пункты 7, 9, 10.6, 16 ПБУ 9/99), а в налоговом – в составе внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ). НДС учитывается в обычном порядке.

Предоставление премии

Условие о предоставлении премии и порядок документального оформления права покупателя на премию целесообразно указать в договоре и в дальнейшем оформлять первичными документами в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Учет у продавца (подрядчика) . Если условиями договора не предусмотрено изменение цены поставляемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) в результате выплаты премии, сумма предоставленной премии признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности (например, в качестве коммерческих расходов) в том отчетном периоде, в котором у организации возникло обязательство перед покупателем в сумме предоставленной премии (пункты 5, 16, 18 ПБУ 10/99). Корректировка ранее признанной выручки от реализации на сумму премии по правилам не производится (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Для целей налогообложения прибыли премия учитывается в составе внереализационных расходов на дату их предоставления в отношении:

товаров - на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ;
работ, услуг - на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (письма Минфина России от 20.10.2014 № 03-03-06/1/52651, от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15487).

В случае если перечисление продавцом покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок (заказанных работ, услуг) не изменяет стоимости ранее поставленных товаров (работ, услуг), то основания для корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у продавца отсутствуют (письмо Минфина России от 24.04.2013 № 03-07-11/14301).

Если же предоставленная сумма премии влечет за собой уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), то после составления документа, подтверждающего право покупателя на получение премии (акта, уведомления, протокола и т.п.), продавец должен выписать корректировочный счет-фактуру к уменьшению и зарегистрировать ее в книге покупок текущего периода (Постановление № 1137).

Учет у покупателя (заказчика) . В бухгалтерском учете предоставленный бонус отражается в составе прочих доходов (пункты 7, 9, 10.6, 16 ПБУ 9/99). В налоговом учете полученное вознаграждение (премию) покупателю целесообразно включить в состав внереализационных доходов (письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-01-18/35003), хотя напрямую в Налоговом кодексе РФ это не указано.

Если полученная премия (вознаграждение) за достижение определенного объема закупок не изменяет стоимости ранее поставленных товаров (работ, услуг), то основания для восстановления сумм налоговых вычетов по НДС у покупателя отсутствуют (письмо Минфина России от 24.04.2013 № 03-07-11/14301).

Если же полученная сумма премии влечет за собой уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), то необходимо скорректировать сумму вычета по НДС и зарегистрировать корректировочный счет-фактуру от продавца в книге продаж текущего периода (Постановление № 1137).

Отражение документов, поступивших с опозданием

Порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по документам, поступившим с опозданием, зависит от того, когда они поступили (ПБУ 22/2010):

до подписания бухгалтерской отчетности;
после подписания и представления бухгалтерской отчетности, но до утверждения;
после утверждения бухгалтерской отчетности.

Кроме того, этот порядок зависит от уровня существенности, который организация определяет самостоятельно (письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

«Несущественные» документы отражаются в том отчетном периоде, в котором получены (п. 14 ПБУ 22/2010), следующими записями:

Дебет 60, 62, 76 К 91.1

выявлен не отраженный доход (излишний расход);

Дебет 91.2 Кредит 10, 60, 62, 76

выявлен не отраженный расход (излишний доход).

«Существенные» документы, полученные после утверждения годовой отчетности, отражаются в текущем отчетном периоде. Корректировка утвержденной отчетности не производится (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, подп. 1 п. 9, п. 10 ПБУ 22/2010). Записи:

Дебет 62, 76,.. Кредит 84

выявлен не отраженный доход (излишний расход) прошлого периода;

Дебет 84 Кредит 60, 76, 10…

выявлен не отраженный расход (излишний доход) прошлого периода;

Дебет 84 Кредит 68

доначислен налог на прибыль прошлого периода по уточненной декларации;

Дебет 68 Кредит 84

уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

В соответствии с пунктами 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», в зависимости от того, каким образом исправляется (или не исправляется) налоговый учет, необходимо отразить либо постоянные налоговые обязательства (Дебет 99 Кредит 68), либо постоянный налоговый актив (Дебет 68 Кредит 99).

«Существенные» документы, полученные после подписания и представления бухгалтерской отчетности, но до ее утверждения, исправляются записями за декабрь, а бухгалтерская отчетность подлежит замене с указанием оснований для ее замены (пункты 6, 7, 8, 15 ПБУ 22/2010).

В налоговом учете не отражение хозяйственных операций в прошлом периоде является ошибкой, приведшей к искажению данных за прошлые периоды. Поэтому при получении оправдательных документов (п. 1 ст. 252 НК РФ) и в соответствии со статьями 54, 272 НК РФ постановлением Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08:

при увеличении суммы дохода, относящегося к прошлому периоду, подается уточненная налоговая декларация за период, к которому относится корректировка (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).
при увеличении суммы расхода, относящегося к прошлому периоду, налогоплательщик имеет право выбора (абз. 3 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, постановление ФАС МО от 14.08.2013 № А40-110013/12-20-566, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 № 09АП-6639/2013, письма Минфина России от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, от 25.08.2011 № 03-03-10/82, ФНС России от 11.03.2011 № КЕ-4-3/3807): подавать уточненную налоговую декларацию за период, к которому относится первичный учетный документ, либо корректировать налогооблагаемую базу в текущем налоговом периоде (году).

При получении от продавца счета-фактуры и выполнении прочих условий, предусмотренных статьей 172 НК РФ, у покупателя возникает право на применение налогового вычета по НДС.

При получении счета-фактуры в более позднем налоговом периоде у налогоплательщика не возникают какие-либо ошибки и искажения в исчислении налоговой базы по НДС, относящиеся к прошлым налоговым периодам, а также не возникает факта не отражения или неполноты отражения сведений. Следовательно, отсутствуют основания для представления в налоговый орган уточненной декларации в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ.

Если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога может производиться в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, п. 2 Постановления № 1137). Для этого целесообразно зафиксировать момент получения такого счета-фактуры (зарегистрировать в журнале регистрации полученных счетов-фактур, в журнале входящей корреспонденции, приложить конверт и почтовые (курьерские) отметки и т. п.).

Не упустите

При продаже продовольственных товаров размер премии не должен превышать 10% от цены товаров, приобретенных покупателем (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»). Выплата премии не допускается в части продажи товаров, указанных в постановлении Правительства РФ от 15.07.2010 № 530.

Важно

Выплаченная премия в рамках договоров поставки продовольственных товаров не изменяет стоимость ранее поставленной продукции, а значит, корректировать налоговую базу продавцу и покупателю не нужно (письмо Минфина России от 18.09.2013 № 03-07-09/38617, п. 4 ст. 8 Федерального закона № 381-ФЗ).

В налоговом учете полученное вознаграждение (премию) покупателю целесообразно включить в состав внереализационных доходов.

Особенности, которые нельзя упустить

Скорректировать налогооблагаемую базу текущего периода налогоплательщик имеет право только в случае, когда в периоде, к которому относится ошибка, у налогоплательщика по данным налогового учета имеется прибыль. Если же по данным налогового учета получен убыток, то факт излишней уплаты налога отсутствует. Следовательно, подается уточненная налоговая декларация (письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40, от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627, от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

В случае если затраты прошлого периода отражены в первичном документе, составленном и полученном в текущем налоговом периоде, для целей налогового учета расходы по такому документу будут считаться текущими. Дело в том, что дата составления документа является основополагающим условием для отражения хозяйственных операций (п. 2 статьи 272 НК РФ, письма Минфина России от 14.12.2011 № 03-03-06/1/824, УФНС по г. Москве от 22.12.2011 № 16-15/123743@).

Если дата подписания первичного документа заказчиком относится к следующему отчетному периоду, разница в налоговом учете возникнет в зависимости от того, какие отношения возникли в рамках договора – предоставления услуг или выполнения работ:

– при предоставлении услуг и при наличии доказательств их оказания выручка и НДС отражаются по дате составления акта, то есть на дату, в которую у заказчика появляется обязанность оплатить полученные услуги, и не зависит от даты подписания акта заказчиком (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750, Определение ВАС РФ от 08.12.2010 № ВАС-15640/10, письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041989), а заказчик затраты в целях налогообложения признает не ранее даты подписания акта оказанных услуг;

– при выполнении работ для отражения выручки, НДС у исполнителя и расходов у заказчика значение имеет именно дата принятия их результатов (дата подписания акта) заказчиком (п. 1 ст. 720 ГК РФ, письмо Минфина России от 16.03.2011 № 03-03-06/1/141).

Вычет НДС может быть применен в течение трех лет в одном из периодов, по выбору налогоплательщика (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Рассмотрим как правильно произвести перенос вычета по НДС на другой налоговый период.

Ситуации, когда компания принимает решение использовать вычет НДС не в том налоговом периоде, в котором у нее возникло право на вычет, а позднее, не так уж редки. Ведь не секрет, что слишком высокая доля вычетов НДС в налоговом периоде становится причиной пристального внимания инспекторов и зачастую приводит к налоговым проверкам. Документы ФНС России ориентируют налоговиков обращать особое внимание на тех плательщиков, у которых доля вычетов НДС от суммы исчисленного налога превышает 89 процентов (или соответствующую рассчитанную по региону величину) (письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12722@). В связи с этим многие компании стараются не превышать установленные лимиты и переносить вычеты НДС на более поздний налоговый период.

Вычет НДС за пределами периода возникновения права теперь не оспаривают

Предъявить НДС к вычету налогоплательщик может в любой момент после выполнения необходимых для его применения условий (ст. 171, 172 НК РФ), поскольку законодательство не содержит ограничений на использование вычета НДС в более позднем периоде при соблюдении трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса (далее - Кодекс). Данная позиция подтверждается арбитражной практикой последних лет (пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11, от 15.06.2010 № 2217/10, ФАС МО от 27.01.2014 № Ф05-17560/13).

Напомним, что пункт 2 статьи 173 Кодекса говорит следующее: если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму исчисленного налога, то такая разница подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

На основании данной нормы Минфин России также указывал на возможность вычета НДС за пределами периода, в котором возникло право на этот вычет. Однако в вопросе о том, в каком порядке должно быть реализовано это право, позиции Минфина России и судов различались. До недавнего времени чиновники настаивали на том (письма Минфина России от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, от 31.10.2012 № 03-07-05/55, ФНС России от 30.03.2012 № ЕД-3-3/1057@), что если компания не отразила вычет в квартале, в котором были соблюдены все условия для его применения, то впоследствии, чтобы заявить данный вычет, она должна подать за указанный квартал уточненную налоговую декларацию (в течение трех лет после его окончания).

С 2015 года вопрос о том, в каком порядке можно переносить налоговый вычет по НДС - путем подачи уточненной налоговой декларации или отражения вычета при исчислении текущих налоговых обязательств, перестал быть спорным.

Налогоплательщики получили возможность самостоятельно выбирать период, в котором они применят вычет, - на это прямо указано в пункте 1.1 статьи 172 Кодекса.

Перенос вычета по НДС по правилам

Вычет НДС можно заявить только путем подачи налоговой декларации по НДС, которая представляется по окончании налогового периода. В связи с этим можно рекомендовать принимать вычет НДС в любом квартале до начала налогового периода, в котором истекает трехлетний срок постановки на учет товаров (работ, услуг).

ПРИМЕР
В I квартале 2015 г. организация приобрела у российского поставщика товар с целью его дальнейшей реализации на территории России. Товар был принят к учету 15.02.2015, все условия для вычета НДС были соблюдены в I квартале этого года.
В этом случае трехлетний срок с даты постановки на учет истекает 15.02.2018. Соответственно, вычет налога может быть отражен в декларации за любой квартал 2015, 2016 и 2017 г.
Заявить вычет в декларации за I квартал 2018 г. опасно, т.к. декларация за этот период будет представлена не ранее 01.04.2018, т.е. после истечения трех лет с момента принятия на учет товара.

О счетах-фактурах, полученных после завершения налогового периода. Еще одна частая причина переноса вычета НДС - получение счета-фактуры с опозданием, после окончания налогового периода.

Во втором абзаце пункта 1.1 статьи 172 Кодекса закреплено право налогоплательщика на вычет НДС с того квартала, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) приняты на учет, и в ситуации, когда счет-фактура получен от продавца уже после его завершения, но до окончания срока представления декларации за указанный квартал.

Наличие счета-фактуры является обязательным условием для получения вычета НДС (ст. 172 НК РФ). Однако до последнего времени было неясно, в каком периоде надлежит заявлять вычет, если счет-фактура выставлен в одном, а получен в другом, более позднем налоговом периоде, - в законодательстве не было разъяснений по этому вопросу. Минфин России (письмо Минфина России от 08.08.2014 № 03-07-09/39449) и ФНС России (письмо ФНС России от 28.07.2014 № ЕД-4-2/14546) настаивали, что в подобных обстоятельствах вычет НДС возможен только в том квартале, в котором получен счет-фактура. При этом контролирующие органы требовали подтвердить, что счет-фактура получен в более позднем периоде (например, датой на конвертах), и только тогда признавали правомерность вычета в периоде получения счета-фактуры.

С 1 января 2015 года в отношении счетов-фактур, полученных с небольшим опозданием, действует новое правило (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Покупатель имеет право выбирать налоговый период для принятия НДС к вычету по счету-фактуре, полученному от продавца после окончания квартала, но до срока подачи декларации за этот квартал. Вычет можно заявить в декларации за истекший квартал (в котором товары (работы, услуги) были поставлены на учет) либо в любом последующем квартале в пределах трех лет с даты постановки на учет товаров (работ, услуг).

Эта норма также решила проблему, когда счет-фактура по отгрузкам (актам), осуществленным в одном периоде, датируется другим периодом (т.к. счет-фактура может выставляться не в тот же день, а в течение пяти дней с даты отгрузки).

ПРИМЕР
Покупатель получил товар по договору поставки и поставил его на учет 30.03.2016. Счет-фактура был выставлен поставщиком 03.04.2016, покупатель получил его 06.04.2016.
Вычет НДС по данному счету-фактуре покупатель вправе заявить в декларации по НДС за I квартал 2016 г. Ранее налоговые органы указывали, что в рассмотренной ситуации налогоплательщик вправе принять к вычету НДС в II квартале, а не в I.

Если же покупатель получил счет-фактуру по истечении срока подачи декларации за квартал, в котором товары (работы, услуги) были поставлены на учет, то НДС может быть принят к вычету в периоде получения счета-фактуры либо в любом последующем налоговом периоде, но не позднее трех лет с момента принятия этих товаров (работ, услуг) к учету.

Новое правило касается не всех видов вычета НДС. Обращаем внимание, что пункт 1.1 статьи 172 Кодекса регулирует порядок переноса на будущее только вычетов, которые предусмотрены пунктом 2 статьи 171 Кодекса, то есть:

вычета налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
вычета налога, уплаченного при ввозе на территорию России товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, если раньше в законодательстве не было правила переноса вычетов НДС на более поздние налоговые периоды, то теперь в Налоговом кодексе закреплена прямая норма. Она действует в отношении вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 Кодекса, и определяет, что трехлетний срок их переноса надо отсчитывать с даты постановки на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

С другой стороны, как уже было сказано выше, Пленум ВАС РФ (п. 27 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33) подтвердил сформулированную ранее позицию судов о том, что вычеты НДС, по которым соблюдены все условия, могут быть отражены плательщиком в декларации за любой налоговый период в пределах трех лет с момента окончания периода, в котором возникло право на уменьшение НДС.

Этот вывод был сделан в 2014 году на основании положений пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, когда в Кодексе еще не было специальных правил, разрешающих перенос вычета на более поздние периоды. На наш взгляд, данный подход может быть использован и сегодня относительно переноса иных видов вычетов НДС (т.е. указанных не в п. 2, а в других пунктах ст. 171 Кодекса).

В заключение остановимся еще на одном вопросе: правомерно ли применение вычета по одному счету-фактуре по частям в разных налоговых периодах? По нашему мнению, в Налоговом кодексе нет ограничений на возможность принятия вычета по НДС частями. В таком случае в книге продаж счет-фактура регистрируется столько раз, сколько раз по нему принимается вычет.

Арбитражная практика по данному вопросу подтверждает данную позицию. Суды признают правомерность частичного применения вычета, указывая, что статья 172 Кодекса закрепляет только право налогоплательщика на применение налоговых вычетов (которое не ограничено пределами какого-либо налогового периода) и не устанавливает максимального или минимального размера вычета сумм НДС (пост. ФАС МО от 12.02.2013 № Ф05-15985/12, от 25.03.2011 № КА-А40/1116-11, ФАС ПО от 13.10.2011 № Ф06-8602/11).

Заметим: по мнению Минфина России, высказанному в одном из его писем (письмо Минфина России от 09.06.2014 № 03-07-15/27682), покупатель вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру повторно в части объема услуг, не принятых на учет ранее.

О применении правил переноса вычета по НДС
Определение срока окончания заявления налоговых вычетов, установленных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, имеет важное значение, поскольку после истечения этого срока право налогоплательщика на рассматриваемые вычеты утрачивается.
Учитывая, что право на такие вычеты возникает у налогоплательщика при наличии нескольких условий (наличие счета-фактуры, первичных документов, принятие на учет либо наличие первичных документов, документов, подтверждающих уплату таможенного НДС, принятие на учет), и предполагая, что все требуемые законом документы должны иметься в наличии у налогоплательщика сразу при принятии товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет, полагаем, что последним налоговым периодом, когда возможно заявление этих вычетов, является тот, в котором истекает трехлетний срок принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При этом, исходя из того, что норма пункта 1.1 статьи 172 НК РФ по отношению к рассматриваемому НДС является специальной, общее правило, установленное пунктом 2 статьи 173 НК РФ, к заявлению данного вычета применяться не должно.
Что касается порядка переноса иных видов вычетов по НДС, которые не подпадают под действие пункта 2 статьи 171 НК РФ, то по нашему мнению, к данным вычетам применимы ранее действовавшие правила, с учетом положений пункта 2 статьи 173 НК РФ и рекомендаций, данных Пленумом ВАС РФ в постановлении от 30 мая 2014 года № 33 (п. 27 постановления).

Андрей Приходько, заместитель начальника отдела налоговых споров группы компаний "Транснефть"

Дубинянская Е.Н. ,
Руководитель Отдела Аудита и Финансов
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа »

Ошибки возникают у налогоплательщика по разным причинам. Он может допустить неточности в исчислении налога при определении налоговой базы и ставки или неправильно заполнить счет-фактуру, книгу продаж (покупок). Кроме того, бывают и технические ошибки. За любые ошибки придется отвечать, поэтому лучше, когда бухгалтер сам найдет и исправит их.

Ошибки при исчислении налога по общему правилу исправляются путем подачи в налоговую инспекцию уточненной декларации.

Специфика этого налога состоит в том, что налогоплательщику, который обнаружил ошибку по НДС, зачастую бывает недостаточно составить только уточненную налоговую декларацию за период, в котором было допущено искажение налоговой базы.

Бухгалтер должен внести корректировки в счет-фактуру, или в книгу продаж или книгу покупок. Правила внесения исправлений в эти документы регулируются не Налоговым кодексом, а Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 914, Правила).

1. выставить или получить счет-фактуру;

2. зарегистрировать ее в книге продаж или книге покупок;

3. сделать записи по отражению НДС в бухгалтерском учете;

4. и, наконец, заполнить налоговую декларацию за .

Порядок исправления ошибок по НДС зависит от того, на каком этапе исчисления налога и в каких документах была допущена неточность.

Бухгалтеру следует начать исправление ошибки по НДС именно с того этапа, на котором ошибка была допущена. (В любом случае корректировка ошибки по налогу на добавленную стоимость, которая привела к искажению налоговой базы, завершается так же, как и по любому другому налогу, - составлением уточненной налоговой декларации).

Рассмотрим подробно каждый этап исправления ошибок по НДС.

Ошибки в счете-фактуре.

Ошибка может быть связана с неправильным оформлением счетов-фактур поставщиком (подрядчиком, исполнителем). В этом случае налоговый вычет по исправленному счету-фактуре покупатель сможет применить только в том налоговом периоде, когда получен исправленный документ (во всяком случае именно об этом говорится в Письме ФНС России от 06.09.2006г. № ММ-6-03/896@). Соответственно, в книге покупок этот счет-фактура должен быть зарегистрирован датой его получения (т.е. датой получения исправленного документа).

В книгу покупок исправления вносятся путем составления дополнительных листов, то есть путем аннулирования записей о неправильных счетах-фактурах (п. 7 Правил). При этом реквизиты неправильного счета-фактуры указываются со знаком «минус». Сведения об исправленных счетах-фактурах отражаются в книге покупок в обычном порядке - в период их получения.

В Письме Минфина от 27.07.2006г. № 03-04-09/14 указано, что такого порядка надо придерживаться независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры был заполнен поставщиком неправильно (или отсутствовал): ИНН, КПП, адрес продавца или покупателя, номер платежного поручения при предоплате и т.д.

Поставщик, выставивший счет-фактуру с ошибкой, после его исправления должен составить дополнительный лист к книге продаж (п. 16 Правил). В этом дополнительном листе аннулируется ошибочная запись и отражается правильная.

Ошибки сделаны в книге покупок и книге продаж.

Ошибки могут возникать и при составлении книги продаж или книги покупок.

Так, если счет-фактура оформлен правильно, но были допущены ошибки при его регистрации в книге покупок (или книге продаж), тоже требуется составление дополнительных листов.

Если счет-фактура был ошибочно зарегистрирован в книге покупок (например, был отражен счет-фактура по товарам, которые не были приняты к учету), то в дополнительном листе за тот период, в котором он был зарегистрирован, эта запись аннулируется (отражается со знаком «минус»).

Если в счете-фактуре все было правильно заполнено, но данные из него неправильно перенесены в книгу покупок, то требуется заполнение дополнительного листа. По устным разъяснениям чиновников, в таком случае в дополнительном листе делается две записи: одна - аннулирующая неправильную запись в книге покупок (со знаком «минус»), вторая - правильная запись (со знаком «плюс»).

Так же исправляет ошибку продавец при неправильной регистрации счета-фактуры в книге продаж.

Если счет-фактура ошибочно не был зарегистрирован (хотя был получен в истекшем налоговом периоде), то организация должна внести необходимые изменения в книгу покупок тем налоговым периодом, к которому относится такой счет-фактура, и представить уточненную декларацию (п. 2 Письма ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@).

Исправление ошибок в бухгалтерских регистрах.

После того, как бухгалтер исправил показатели в счете-фактуре и откорректировал книгу продаж или книгу покупок (составив дополнительные листы), он обязан сделать исправительные записи в бухгалтерском учете.

В зависимости от характера обнаруженной ошибки исправления в учетные регистры могут вноситься несколькими способами, в том числе:

Способом дополнительных бухгалтерских записей;

Методом «красного сторно».

Отметим, что способ дополнительных бухгалтерских записей применяется в случае, если корреспонденция счетов не нарушена, а только изменена сумма операции. Исправление ошибки делается путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной в предыдущей бухгалтерской записи.

Сторнировочный метод применяется, как правило, в случае, если в учетных регистрах приведена неправильная корреспонденция счетов либо преувеличена сумма операции.

Корректировки по НДС отражаются на тех же счетах бухгалтерского учета, на которых изначально были отражены записи по начислению или вычету налога на добавленную стоимость. Ошибки, допущенные в определении налоговой базы, исправляются путем корректировки проводок, в которых отражается сумма продаж.

Основанием для корректировочных записей по НДС в бухучете являются, как правило, исправленные счета-фактуры, дополнительные листы книги продаж и книги покупок, а также справка бухгалтера. Не исключена ситуация. когда бухгалтер мог совершить ошибку только в отражении операции в учете, в этом случае составление дополнительных листов книги продаж или книги покупок не требуется.

В бухгалтерской справке приводятся описание допущенной ошибки, все необходимые расчеты и проводки, которые следует внести в регистры бухучета. При оформлении бухгалтерской справки следует руководствоваться принципами оформления любых первичных учетных документов. Т.к. в ней указываются все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Следует помнить, что правила внесения корректировок в регистры бухгалтерского учета зависят от момента обнаружения ошибки.

Если ошибка относится к истекшим отчетным периодам, то исправления за тот период в (в отличии от налогового) не вносятся. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете изложен в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (см. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

Ошибки текущего отчетного года, выявленные до его окончания, исправляются в том месяце отчетного периода, в котором они были обнаружены. Если ошибка совершена в истекшем отчетном периоде, но обнаружена после окончания отчетного года, за который бухгалтерская отчетность еще не утверждена, исправительные записи в учете датируются декабрем истекшего отчетного года.

Если ошибка совершена в прошлых отчетных периодах, по которым уже составлена и утверждена бухгалтерская отчетность, то исправительные записи бухгалтер отражает в регистрах текущего периода (на дату обнаружения ошибки).

Рассмотрим примеры.

Пример 1 .

Бухгалтер ООО «Товары для офисов» 12 декабря 2007г. выявил ошибку в счете-фактуре от 25.09.2007г. Этот счет-фактура был выписан в адрес покупателя (ООО «Ласточка» при отгрузке продукции и зарегистрирован в книге продаж в сентябре 2007г. В документах была неправильно указана цена реализованной продукции. В частности, вместо цены за бумагу писчую - 450 руб. была указана цена другого товара – 250 руб.

1. Исправляя ошибку в счете-фактуре, бухгалтер ООО «Товары для офиса» зачеркнул неверные показатели в графах 4, 5, 8 и 9 и вместо них написал правильные суммы.

На основании исправлений в счете-фактуре бухгалтер внес соответствующие корректировки в книгу продаж за сентябрь 2007 г. В дополнительный лист книги продаж были переписаны итоговые данные из книги продаж за сентябрь 2007г., указаны показатели из неправильного счета-фактуры со знаком «минус» и отражены правильные суммы. В строке «Всего» дополнительного листа были выведены новые итоги книги продаж за сентябрь 2007 г.

2. Далее, бухгалтер ООО «Товары для офиса», исправив счет-фактуру от 25.09.2007г. и заполнив дополнительный лист к книге продаж за сентябрь 2007г., отразил эти корректировки в бухгалтерском учете. Для этого он составил бухгалтерскую справку от 12.12.2007, в которой были приведены пояснения по поводу допущенной ошибки.

Ошибка по определению налоговой базы и исчислению НДС была допущена в сентябре 2007г. К моменту ее обнаружения бухгалтерская отчетность за этот период уже была сдана. Поэтому исправительные проводки были произведены 12 декабря 2007г. - на дату внесения исправлений в счет-фактуру, заполнения дополнительного листа к книге продаж и составления бухгалтерской справки.

В бухгалтерском учете ООО «Товары для офиса» были сделаны такие записи:

Д 62 К 90-1 – 25 000 руб. - отражена выручка от продажи писчей бумаги покупателю – ООО «Ласточка» в количестве 100 пачек;

Д 90-2 К 68.НДС – 3 813,56 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет;

Д 62 К 90-1 – 20 000 руб. (45 000 руб. – 25 000 руб.) - увеличена сумма выручки от продажи писчей бумаги (исправлена ошибка);

Д 90-1 Кредит .НДС – 3050,85 руб. (6 864,41 руб. – 3 813,56 руб.) - доначислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Следует учитывать, что бухгалтер ООО «Товары для офиса» мог внести исправления иным способом, а именно, сторнированием прежних (неправильных) записей в полной сумме и отражения правильных сумм:

Д 62 К 90-1 – сторно 25 000 руб. - сторнирована сумма выручки от продажи писчей бумаги (исправлена ошибка);

Д 62 К 90-1 – 45 000 руб. - отражена выручка от продажи писчей бумаги фактическая (исправлена ошибка);

Д 90-2 К 68.НДС – сторно 3 813,56 руб. сторнирована сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет по счету-фактуре;

Д 90-2 К 68.НДС – 6 864,41 руб. - отражена сумма НДС к уплате в бюджет.

Пример 2.

В январе 2008 г. бухгалтером ООО «Карандаш» выявлено, что в декабре 2006 г. (!) не была учтена выручка от продажи товаров в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). При этом стоимость проданных товаров была учтена в расходах декабря 2006г.

Счет-фактура по данной продаже был выставлен в декабре 2006г., но не был зарегистрирован в книге продаж.

Допустим, что сумма пени по НДС составила 5000 руб. Пени и доплата по налогам за 2006 г. перечислены в январе 2008 г.

Поскольку ошибка относится к 2006г., за который уже утверждена и сдана бухгалтерская отчетность. Следовательно, в бухучете ошибка исправляется записями месяца, в котором она обнаружена, - января 2008 г.

Январь 2008г.

Д 62 К 91.1 – отражен доход (выручка), относящийся к прошлым периодам – 118 000 руб.

Д 91.1 К 68.НДС – начислен НДС с выручки от продажи товаров – 18 000 руб.

Ошибка в расчете НДС исправляется путем составления дополнительного листа к книге продаж за декабрь 2006г, составления уточненной налоговой декларации за этот же месяц. При этом по данным декларации необходимо доплатить сумму НДС, а также пени. И только после этого следует представить уточненную декларацию в налоговые органы.

Пример 3.

Обратимся к условиям примера 1 - Как может исправить ошибки по НДС в бухгалтерском учете покупатель – ООО «Ласточка»?.

ООО «Ласточка», заполнив дополнительный лист к книге покупок за сентябрь 2007г. и отразив в нем исправления по счету-фактуре, полученном от поставщика – ООО «Товары для офиса», составило бухгалтерскую справку от 12 декабря 2007г. В ней разъяснялись причины исправлений, внесенных в книгу покупок за истекший налоговый период, а также были указаны правильные суммы НДС, которые следует отразить в бухучете. Ошибки по НДС были допущены в III квартале 2007г., и бухгалтерская отчетность за этот отчетный период уже сдана. Поэтому исправительные записи в бухучете ООО «Ласточка» были отражены 12 декабря 2007г. (на дату внесения исправлений в книгу покупок и составления бухгалтерской справки).

В бухучете ООО «Ласточка» были сделаны такие записи:

Д 41 К 60 – 21 186,44 руб. - отражена стоимость бумаги, приобретенной у ООО «Товары для офиса»;

Д 19 К 60- 3 813,56 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68 К 19 – 3 813,56 руб. - принята к вычету сумма предъявленного НДС по писчей бумаге;

Д 41 К 60 – 16 949 руб. (45 000 – 25 000 руб. – 6 864,41 руб.) - увеличена стоимость бумаги, приобретенной у поставщика (основание - исправленная от 25.09.2007г.);

Д 19 К 60 – 3 051 руб. (6 864,41 руб.- 3 813,56 руб.) - увеличена сумма НДС по бумаге (основание - исправленный счет-фактура);

Д 68 К 19 – 3 051 руб. - принята к вычету дополнительная сумма НДС.

Аналогично ситуации, описанной в первом примере, исправительные записи можно было сделать и методом «сторно».